Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός της απομείωσης αποθεμάτων

Πολλές φορές στα λογιστήρια των επιχειρήσεων αναπτύσσεται αυτή την περίοδο, όπου εκτελούνται οι διαδικασίες κλεισίματος της χρήσης, ένας προβληματισμός σε σχέση με την επιμέτρηση - αποτίμηση αποθεμάτων τα οποία για διαφόρους λόγους όπως παρέλευση μόδας, μικροφθορές κ.λπ. έχουν απολέσει ένα μέρος της αρχικής τους αξίας.

Ο προβληματισμός έχει να κάνει με την απεικόνιση της χαμηλότερης αυτής αξίας, αφού παρά το γεγονός ότι σύμφωνα με τους κανόνες της λογιστικής αυτή πρέπει να απεικονιστεί στις λογιστικές καταστάσεις, υπήρχαν και οι φορολογικού κανόνες οι οποίοι ήταν λίγο δυσανεκτικοί στην αναγνώριση τέτοιου είδους ζημιών.

Πλέον καλούμαστε να εφαρμόσουμε όσον αφορά τους λογιστικούς χειρισμούς τους κανόνες των Ε.Λ.Π. και όσον αφορά τους φορολογικούς χειρισμούς τον σχετικά νέο Κ.Φ.Ε.

Όσον αφορά τα ΕΛΠ είναι ξεκάθαρο ότι η υποτίμηση ή απομείωση πλέον της αξίας των αποθεμάτων πρέπει να απεικονιστεί στις λογιστικές καταστάσεις. Συγκεκριμένα απαιτείται μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα να επιμετρούνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αποθέματα παρουσιάζονται πάντοτε σε ποσό που είναι ανακτήσιμο. Ο βασικός κανόνας όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι μικρότερη του κόστους κτήσης των αποθεμάτων, είναι η διαφορά (ζημιά) να επιβαρύνει το κόστος πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Ωστόσο, όταν η ζημία απομείωσης είναι σημαντική, για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, μπορεί αυτή να μην επιβαρύνει το κόστος πωλήσεων αλλά να ενσωματώνεται στο κονδύλι «Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων», με κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα.  

Παράδειγμα

Έστω ότι το απόθεμα Α στην απογραφή λήξης του 2014 εμφανίζεται με ποσό 1.000 ευρώ, που είναι και το κόστος κτήσης. Στο τέλος του 2015 εκτιμάται ότι η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία του[1] είναι πλέον 900 ευρώ.

Σύμφωνα με τον πρώτο τρόπο η ζημιά των 100 ευρώ θα βαρύνει το κόστος πωληθέντων αφού κατά τον υπολογισμό του με τον τύπο αποθέματα έναρξης + αγορές χρήσης – αποθέματα λήξης το αποτέλεσμα θα θεωρηθεί 1.000 + 0 – 900 = 100.

Σύμφωνα με το δεύτερο τρόπο η απομείωση δεν θα βαρύνει το κόστος πωληθέντων αλλά θα αναγνωριστεί διακεκριμένα σε λογαριασμό ζημιάς. Στην περίπτωση αυτή η λογιστική εγγραφή μπορεί να είναι:

61.04 Απομείωση εμπορευμάτων (ζημιά)		100,00
	20.05 Απομείωση εμπορευμάτων (αντίθετος)			100,00

Αντί του 61.04 μπορεί να ανοιχτεί λογαριασμός με την ίδια ονομασία κάτω από το λογαριασμό 81.02 «έκτακτες ζημιές» στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ.

Όσον αφορά όμως τη φορολογία εισοδήματος λόγω του περιορισμού που υπάρχει στην περ. β’ της παρ. 2 του άρθρου 22 σύμφωνα με τον οποία οι φορολογικές δαπάνες πρέπει να  «αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση», καθίσταται προβληματική η φορολογική αναγνώριση της συγκεκριμένης ζημιάς.

Μάλιστα η Πολ. 1113/2015 αναφέρει πως «η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης».

Σε αντίθετο εν τούτοις πνεύμα κινείται στη συνέχεια το άρθρο 25 σύμφωνα με το οποίο τα αποθέματα και τα ημικατεργασμένα προϊόντα αποτιμώνται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες λογιστικής. Δυστυχώς για το εν λόγω άρθρο (25) δεν έχει εκδοθεί μέχρι στιγμής οποιαδήποτε απόφαση ή θέση της διοίκησης, ώστε να καθίσταται ασφαλής η αναγνώριση φορολογικά κάποιας τέτοιας ζημιάς. Σε κάθε περίπτωση πάντως η επιχείρηση θα πρέπει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει τη νέα αξία των αποθεμάτων της.

Στην περίπτωση που η επιχείρηση επιλέξει να μην εκπέσει φορολογικά τη ζημιά αυτή, ο λογιστικός και φορολογικός χειρισμός καθίσταται σχετικά πολύπλοκος αφού θα πρέπει να παρακολουθείται συστηματικά η διαφορά λογιστικής - φορολογικής βάσης που θα προκύψει.

Παράδειγμα

Έστω ότι, στο προηγούμενο παράδειγμά μας, εντός του 2016 το απόθεμα πωλείται έναντι 850 ευρώ. Για λόγους απλοποίησης αγνοούμε τους μη εμπλεκόμενους λογαριασμούς.

ΧΡΗΣΗ 2015
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ	ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ
20.01 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΑΡΧΗΣ	1.000,00	1.000,00
20.06 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΛΗΞΗΣ	900,00	1.000,00
82.01 ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΏΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ	-       100,00	-
82.03 ΚΑΘΑΡΗ ΖΗΜΙΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ ΜΕΤΑ ΑΠΌ ΦΟΡΟΥΣ	-       100,00	-
49 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΙΣ ΝΈΟ	-       100,00	-
ΧΡΗΣΗ 2016
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ	ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ
20.01 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΑΡΧΗΣ	900,00	1.000,00
20.06 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΛΗΞΗΣ	-	-
70.01.01 ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ ΣΕ ΜΗ ΣΥΝΔΕΔΕΜΕΝΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ	850,00	850,00
82.01 ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΏΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ	-         50,00	-              150,00
82.03 ΚΑΘΑΡΗ ΖΗΜΙΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ ΜΕΤΑ ΑΠΌ ΦΟΡΟΥΣ	-         50,00	-              150,00
49 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΙΣ ΝΈΟ	-       150,00	-              150,00

ή εάν χρησιμοποιηθούν οι λογαριασμοί 20.05-61.04
ΧΡΗΣΗ 2015
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ	ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ
20.01 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΑΡΧΗΣ	1.000,00	1.000,00
20.06 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΛΗΞΗΣ	1.000,00	1.000,00
20.05 ΑΠΟΜΕΙΩΣΗ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ	-       100,00	-
61.04 ΑΠΟΜΕΙΩΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ	100,00	-
82.01 ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΏΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ	-       100,00	-
82.03 ΚΑΘΑΡΗ ΖΗΜΙΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ ΜΕΤΑ ΑΠΌ ΦΟΡΟΥΣ	-       100,00	-
49 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΙΣ ΝΈΟ	-       100,00	-
ΧΡΗΣΗ 2016
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ	ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ
20.01 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΑΡΧΗΣ	1.000,00	1.000,00
20.06 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ ΛΗΞΗΣ	-	-
20.05 ΑΠΟΜΕΙΩΣΗ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ	-       100,00	-
70.01.01 ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ ΣΕ ΜΗ ΣΥΝΔΕΔΕΜΕΝΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ	850,00	850,00
82.01 ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΏΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ	-         50,00	-              150,00
82.03 ΚΑΘΑΡΗ ΖΗΜΙΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ ΜΕΤΑ ΑΠΌ ΦΟΡΟΥΣ	-         50,00	-              150,00
49 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΙΣ ΝΈΟ	-       150,00	-              150,00

 

Παρατηρούμε ότι η λογιστική και η φορολογική βάση, μετά την πώληση του αποθέματος, εξισώνονται. Ωστόσο σε κάθε ένα από τα δύο έτη παρουσιάζεται μία προσωρινή διαφορά, των δύο βάσεων.

Βαγγέλης Μιχελινάκης, Λογιστής Φοροτεχνικός, Σύμβουλος επιχειρήσεων
 

[1] Η εκτιμώμενη τιμή διάθεσης του αποθέματος στην κανονική πορεία της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μειωμένη κατά το τυχόν κόστος που απαιτείται για την ολοκλήρωσή του και για την πραγματοποίηση της διάθεσης. Το κόστος που απαιτείται για την πώληση είναι συνήθως οι προμήθειες πώλησης, τα έξοδα συσκευασίας και τα μεταφορικά.

Πηγή: epixeirisi.gr